中国向海外开征个人所得税意味着什么?

——兼论税收的合法性、合理性和公平原则
 
作者:张智斌

7月10日,美国彭博新闻社(Bloomberg News)报道《中国开始对国民的全球收入征税》(China Starts Taxing Its Citizens for Global Income)[1],传达出北京当局在中国经济形势十分严峻的情形下准备收紧税收政策来弥补财政收入不足的信息。但是这条非常有价值、值得深入解读的新闻,却并未引起海内外华人、甚至是华文媒体的足够重视。

“中国已经开始追踪一些生活在海外的国民进行征税”,彭博新闻社在该报道中称,根据中国官方媒体的报道,全世界大约有6千万中国人生活在海外。香港《南华早报》(South China Morning Post)曾经报道指出,现在大约有8万至15万的大陆中国人在香港工作。7月10日,《日经亚洲评论》(Nikkei Asian Review)从香港报道说:“来自中国大陆、在香港和澳门生活和工作的专业人士已经被要求从今年起向中国申报额外的所得税,这或会像预言中担忧的那样造成在这两个特别行政区工作的人才大量外流。”“有几名国有银行的职员告诉《日经亚洲评论》,管理层已经要求他们在六月前向大陆主管机关报税。”[2] 在香港与澳门,标准的所得税税率在15%和12%不等,而根据中国大陆当前的税务法律规定,对高收入者而言,分段累进的个人所得税最高区间需要缴纳的税率高达45%。

一、相关的法律解读——中国征收涉外个人所得税,谁会受到影响?

根据最近国际媒体的报道,中国向大陆本土以外开征个人所得税的范围,目前虽然还只是针对在香港和澳门两个特别行政区工作和生活的中国大陆人士,但这对在海外(中国以外)工作和生活的华人、华侨来说,并非绝对可以高枕无忧。

2018年8月31日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,对《中华人民共和国个人所得税法》作出第七次修正(以下简称《个人所得税法》)。同日,国家主席习近平发布中华人民共和国第九号主席令,公布了这部法律,并从2019年1月1日起施行。在这部现行的《个人所得税法》中,其中第一条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。”[3]

尽管在《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条中另有规定:“在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税……”[4] 根据这些法律、规定的条文,从字面上还是可以解读出不管你目前具有外国国籍还是中国国籍,也不管你在国外获取收入还是在中国获取收入,只要在一个纳税年度内在中国累计居住的天数超过半年,你在该纳税年度内获取的《个人所得税法》中所规定的全部所得(不管是从中国还是从国外获取),就需要向中国税务机关依法备案或申报个人所得税。

但是,这并不意味着如果你长期居住在国外就可以高枕无忧。从这些法规相关条文的字面上理解,不论你具有哪国国籍,只要你在中国“有住所”,你就是居民个人,如果在纳税年度内获得的《个人所得税法》中所规定的全部所得(不管从中国还是从国外获取)达到了规定的起征点,你就必须向中国税务机关依法申报缴纳个人所得税。问题是,这个“有住所”到底是一个什么样的概念?这部法律对“有住所”这个法律名称并没有给出相应的定义。如果一名长期居住在其它国家的外籍人士在中国某地购买了一套住房,这算不算“有住所”?

2019年4月17日,中国国家税务总局在官方网站上答复“在中国境内有住所个人的‘住所’是如何判定的?”这一问题时称:“税法上所称‘住所’是一个特定概念,不等同于实物意义上的住房。按照个人所得税法实施条例第二条规定,在境内有住所的个人,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在境内习惯性居住的个人。习惯性居住是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准,并不是指实际的居住地或者在某一个特定时期内的居住地。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在境外居住,在这些原因消除后仍然回到中国境内居住的个人,则中国为该纳税人的习惯性居住地,即该个人属于在中国境内有住所。对于境外个人仅因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境内居住,待上述原因消除后该境外个人仍然回到境外居住的,其习惯性居住地不在境内,即使该境外个人在境内购买住房,也不会被认定为境内有住所的个人。”[5]

关于国家税务总局的这个答复,我个人认为至少存在以下两大问题:

问题之一:中国国家税务总局作为税务征收的执法机关,本身应该无权对税法进行释法。因此,国家税务总局的这个答复本身是否具有法律效力?1954年《中华人民共和国宪法》第三十一条第(三)款就明确规定全国人民代表大会常务委员会行使解释法律的职权;1975年《中华人民共和国宪法》第十八条也明确全国人民代表大会常务委员会具有解释法律,制定法令的职权。在2018年3月11日第十三届全国人民代表大会第一次会议通过的现行《中华人民共和国宪法》第六十七条第(四)款中,仍然保留着全国人民代表大会常务委员会行使解释法律的职权这一规定[6]。而在司法审判实践中,中华人民共和国最高法院负责对地方司法机关进行释法,作出司法解释。因此,不论从法理上讲,还是从法律的规定和1949年后司法审判的历史和司法实践的习惯来看,中国国家税务总局都不应该也无权对税法进行释法。依据法律,国家税务总局应当将纳税人提出的有关税法的问题提请全国人大常委会解释,根据全国人大常委会的释法回答纳税人。因此从理论上讲,国家税务总局对《个人所得税法》中‘住所’的判定这个答复应该不具有法律效力。

问题之二:中国国家税务总局的这一释法仍然没有明确回答“有住所”这一名称的法律定义。2018年12月18日,国务院总理李克强签署了中华人民共和国第707号国务院令《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四次修订案(以下简称《所得税法实施条例》),其中第二条规定:“个人所得税法所称在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住;所称从中国境内和境外取得的所得,分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。”[7] 国家税务总局在答复“有住所”这一法律名称的定义时,与这部《所得税法实施条例》一样,都没有具体界定“有住所”的标准,而是给出了一个“习惯性居住”的概念来解释“有住所”这一概念,但同样也没有对“习惯性居住”这一法律名称给出可以明确判断和度量的定义。这种法规本身的模糊和释法的模棱两可,都给执法的随意性和不确定性留下了巨大的操作空间。而通读《个人所得税法》和《所得税法实施条例》以及公布的现行政策规定中,这种不确定、不明确、模棱两可的情况比比皆是。

另外,从《人所得税法》第一条中还可以看出,即使你不具有中国国籍,在中国无住所,也不居住在中国,甚至从来也没有去过中国,这也并非表明你与这部税法完全无关。如果你从中国境内取得了《个人所得税法》中规定的所得并达到了起征点,也必须依法向中国税务机关申报交纳个人所得税。

这就是说,即使你从未去过中国,如果你在中国有投资(如参股私人公司)、生意(如你在海外做代购)并获得了利益,或你在中国出版了著作、转让或出租了专利、技术和其它有形或无形资产获得了回报,甚至是撮合了一笔涉及中国的交易获得的酬劳,从法律上说,只要这部分获利收入达到了起征点,都需要向中国税务机关申报缴纳个人所得税。但是,在法律规定香港、澳门和台湾属于中华人民共和国行政区域的情况下,如果你的获利来自香港、澳门和台湾,那么这些所得应该作为“境内所得”还是“境外所得”?这些法规并没有予以明确。

2020年1月17日,中华人民共和国财政部和国家税务总局发布2020年第3号公告:《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》,针对个人所得税的境外所得范围、对居民个人征收的计算方法、可抵免的境外所得税额度和其它规定予以告示[8],但其中仍然没有说明来自香港、澳门和台湾的所得属于境内还是境外。这份公告的出台,表明政府已经决定向海外所得实施征收个人所得税。值得注意的是,在这份公告出台之际,新冠病毒疫情的严重性和将会对中国及全球经济造成破坏的严重程度还未被世人所知,这或许可以说明中国在新冠病毒疫情爆发之前社会和经济已经出现了严重问题,而不得不采取向海外开征个人所得税来弥补财政的亏空?

由此可见,《个人所得税法》牵涉的纳税人范围其实是相当广泛的,而且现在已经开始向中国在海外工作的人士开征个人所得税。许多人(尤其是那些生活、工作在海外和已经取得他国国籍、与中国往来并不多的华人)可能会在不知不觉中就成了必须向中国税务机关申报缴纳个人所得税的纳税人,其中一些人在日常生活中可能由于忽视了这些细节而在无意识中成了违法者却还浑然不知,这确实是一件非常值得人们关注和重视的事项。

二、征收和使用税收的合法性和合理性——国家与个人的责任和义务

依法纳税是纳税人应尽的责任和义务,但个人(或法人,下同)的这种责任和义务是建立在国家的责任和义务的基础之上的。对于任何一个法治国家的民选政权而言,政府和个人这两者的责任和义务是用法律的形式固定下来的,用法律的形式形成一种对双方具有同等约束力的契约关系,并在施行的过程中不断加以修订完善。也就是说,公民(或法人,下同)遵守由民意代表产生的国家和地方法律——其中包括依法纳税,而政府必须依法保障个人应当享有的法律权利——包括依法享有自由权、人身权、财产权等基本人权和法律规定的各项政治、司法等法定权利,以及享受政府提供的福利保障。纳税人和政府这两者之间的责任和义务应该是建立在公平、正义、平等的基础之上的,是相互依存、不可分割开来的。

即使是在民主国家,收税和纳税也不仅仅只是经济和财政上的问题,同样也是一个十分敏感的政治问题。政治人物在竞选的时候,通常会声明自己当选后将会怎样用好政府的税收、怎样合理调整现行的税率、怎样减轻纳税人的税负和怎样改善国民的福利待遇,这些都是候选人在竞选纲领中最引人注目的事项。这些事项是与每个纳税人的利益切身相关,能够在生活中实实在在地感受得到的,纳税人自己明白自己在税赋上的付出将会得到何种回报,即使今后自己或家庭在生活中遭遇困难,自己可以在生活上得到怎样的保障——这种保障事实上对每个国民来说都至关重要,而对国家同样也至关重要——由于人人享有保障,它让每个国民可以放下心来,潜心于自己的工作、自己的学习、自己的研究、自己的爱好和自己的生活而无后顾之忧。这能激发起人们无限的创造力、想象力,对创造出成绩产生出强烈的愿望以及对有明确目标的生活和理想进行不懈的追求。这些因素的整合,让我们看到在今天全世界遵循人权、法治的民主国家里,在总体上普遍呈现出这样一幅生动的景象:学术研究成绩斐然,科技发明层出不穷,文化艺术璀璨生辉,体育运动广泛普及,国民健康、自信,国家繁荣、发达。这正是每个纳税人通过自己的辛勤劳动,用自己奉献的税金在民主和法治的方式下构筑起了这个社会治理的基础所产生的正面效应,对纳税人给予的强烈回报。

我并不是说在民主和法治的体制下,政府对税金的使用和分配一定是合理、高效的,民主制度中确实也存在很多很不完美的例子,譬如在这次应对新冠病毒疫情大流行中,在不损害自由和法治的前提下,民主国家中确实也出现抗疫中低效和消极的一面。但从总体上说,即使面对如此大规模的病毒灾难,至少至今还没有看到在民主国家中为了抗疫而发生系统性、大规模侵害人权的报道。民主国家将税金投入民生的比例,不论是在这次疫情的纾困救济中还是在整个人类历史上也毫无疑问要比任何一个专制国家都要高很多,对待国民也更人道。在这次新冠病毒疫情中,在民主国家里我们可以清晰地看到,在危难之际政府应该为纳税人担负起什么样的责任。

不久前媒体曝光了一起中国一个国家级贫困县用400亿人民币打造出一系列规模宏大的超级烂尾工程,或许可以为我们对征收和使用税收的合法性和合理性及其背后所隐藏的一连串问题提供一个思考的样板。

地处中国贵州省最南端的独山县当时是一个国家级贫困县,全县总面积2,442平方公里,总人口约36万。2018年全县生产总值才94.34亿元,财政总收入9.47亿元,全县社会消费品零售总额22.4亿元[9]。2010年至2011年,贵州省全省88个县的近半贫困县中,有12个县引进了中国发达地区的人才担任一把手,想凭此开阔眼界,开拓思路,改变贫困县的经济状况。独山县就是其中之一,当时《人民日报》都作过正面报道。2010年7月,潘志立调任独山县委书记,展开了独山县“大建设、大发展、大跨越”经济大发展的宏伟蓝图。2019年10月16日,最高人民检察院公布“潘志立(副厅级)涉嫌受贿罪、滥用职权罪一案,经贵州省人民检察院指定管辖,由安顺市人民检察院依法向安顺市中级人民法院提起公诉。”

潘志立在独山县主政的八年多时间里,2012年3月独山县招商引入上海中体高尔夫工程设计有限公司组建贵州贵龙国际生态投资开发有限公司,规划开发108洞的多样化国际锦标级高尔夫球场,这个贫困县的度假中心不但建有游泳池、网球场、桑拿、按摩推拿等设施,甚至还配有民俗博物馆、酒吧街、庙宇等场所。2013年独山县开发建设占地一万五千余亩的贵州省第一座县级大学城,规划容纳10所大学,预计在校学生可达8至10万人,总投资概算约135亿元,建筑面积达214万平方米。2016年9月,独山县又开工兴建占地总面积6,800亩,包括基础设施、景区、民宿生活区、养生中心等总投资5.86亿元的“古韵布依、水上下司”特色旅游区,并举债近2亿元建起建筑面积60,000平方米、楼高99.9米、进深240米、总共24层楼的大型全木质框架榫卯结构建筑“天下第一水司楼”。独山县的盲目开发建设,使得这个国家级贫困县欠下了400多亿元的债务,这些债务的绝大多数融资成本都超过10%,这意味着,独山县每年债务利息就超过40亿元,是全县全年财政收入的4倍多。如果单靠财政收入,独山县连债务利息都无力偿还。[10]

与此形成鲜明对照的是,这个地处偏僻山区的独山县有贫困乡5个,贫困村74个,贫困人口达59,500人,大约占36万总人口的16.5%,而这400亿的债务意味着独山县人均负债高达11万元多。而这些年在独山县因涉嫌贪污腐败等落马的官员中,除了潘志立之外,曾担任过独山县委副书记、县长的梁嘉庚在2018年1月落马;独山县委原常委、宣传部部长、统战部部长胡昆在2019年1月被查;独山县委原常委、政法委书记、公安局局长刘盛高在2019年4月被查;独山县原副县长杨绍忠也在2019年5月被查。[11]

图片说明:地处偏僻山区的中国国家级贫困县、贵州省黔南布依族苗族自治州独山县,人口约36万,2018年全县生产总值94.34亿元、财政总收入9.47亿元,全县现有贫困人口59,500人。独山县却不惜举债400亿元盲目开发建设豪华高尔夫球场、大学城等完全脱离实际的奢侈设施。图为用近2亿元建起的总建筑面积60,000平方米、楼高99.9米、进深240米、总共24层楼的大型全木质框架榫卯结构建筑“天下第一水司楼”这个规模庞大的烂尾工程。独山县这个典型的案例,或许可以为我们思考和研究中国征收和使用税收的合法性和合理性提供一个清晰的样本。(图片来源于网络)

独山县这个典型的案例,其实里面包含着太多太多的问题值得深究,为此写成一部研究著作都不为过。这些问题,或许可以为我们思考和研究中国目前征收和使用税收的合法性和合理性提供一个清晰的样本。虽然独山县这个如此极端的个案不一定具有普遍性,但全国各地极其浪费的大建设、大开发和触目惊心的贪污腐败大案、要案却层出不穷、屡见不鲜,足以证明一个不能代表人民利益的权力,其征收和使用税收的合法性和合理性都应该值得深度怀疑。而且,迄今为止,不论是出自于政府、媒体,还是出自于案件的涉案人、当事人,我从未听说过有一起案例是本着从征收和使用税收的合法性和合理性角度去考量、去反思的,也从未听说过有一起案例是本着对纳税人负责的态度并用这样的视角去向公众深入剖析、坦诚交代和真心忏悔的。而纳税人中也极少有人会从这样的角度去思考、分析和表达关于税收的合法性和合理性问题,以及这些现象和本质之间的内在联系。就我所见,中国人对自己就是纳税人的认识和纳税人应当具有什么样的权利这些基本意识和概念,是世界上少有的最淡薄、最木纳、最无知的几个族群之一,也是自己的权利被长久忽视而无动于衷的地球上唯一一个大族群。

就我个人认为,纳税人应当具有的权利是一个涉及内容相当广泛的范畴,相对于全世界公认的普世人权而言,它的范围应当要宽广得多。保障普世人权并不需要基于任何条件,即使个人不缴纳税金,这也并不意味着可以对其剥夺人权。因此从这个意义上讲,任何一个系统性侵犯人权的政权,其征收和使用税收的合法性必然应当受到质疑。而除此之外,对于纳税人应该具有的权利,国家不但应当保障其已经用法律的形式向国民作出承诺的法定权利,而且还应当保障其不论国家有没有用法律的形式对国民作出承诺,纳税人也应该享受基本福利保障的权利。否则,国家征收和使用税收的合法性同样也应当受到质疑。下面简略谈谈纳税人应该具有的这两部分权利:

1,纳税人的法律保障权利:
正像前面所述,税法与其它法律的关系,是不可孤立地分割开来的。法律既是国家约束公民行为规范的条文,同时也是保障公民个人权利的文字承诺。譬如宪法中规定的公民政治和自由权利,刑法中对个人、集体或法人不同程度的各种不当行为规定的惩处尺度。而税收的主要目的之一,就是在财务上能够保障让代表民意的立法机构履行制定、修改和完善法律的职责;让依法产生的政府机关能够依据法律执法行政;让法定的司法机关依法诉讼审判,维护整个社会在既定的法律框架内有效运行,保障个人和其他法人的法定权利和社会的平稳安定。这就是说,如果一个国家一旦立法不代表民意,执法违背法律,司法徇私枉法,只要其中任何一种情况得以系统性发生,那么国家征收和使用税收的合法性就应当受到质疑。

非但如此,任何一个国家政权还应当对其国民履行世界公认的普世人权和签署的国际公约,如《公民权利和政治权利国际公约》中规定的行动自由;法律面前人人平等;公平审判以及无罪推定;思想、良心和宗教自由;意见和言论自由;和平集会;结社自由;参与公共事务和选举;保护少数民族权益等权利。禁止任意剥夺生命;酷刑、残忍或有辱人格的待遇或处罚;奴役和强迫劳动;任意逮捕或拘留;任意干涉隐私;战争宣传;歧视;鼓吹种族或宗教仇恨。[12] 否则,国家征收和使用税收的合法性也应当受到质疑。

2,纳税人的福利保障权利:
应该说对任何一个真正依法治国、人性化治理的国家而言,纳税人的福利保障权利是用法律的形式予以保护的,它应该属于纳税人法律保障权利的一部分。我在此单独列出“纳税人的福利保障权利”,是因为这并不意味着每个国家都会把纳税人应当享受的福利权利写进法律,更不意味着如果一个国家没有把基本的福利政策以法律的形式用书面方式表达出来,政府就可以对纳税人的福利保障权利不顾不管。

根据1948年12月10日在巴黎召开的联合国大会以第217A(Ⅲ)号决议通过的《世界人权宣言》规定,“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准,包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务;在遭到失业、疾病、残废、守寡、衰老或在其他不能控制的情况下丧失谋生能力时,有权享受保障。”[13] 以及“人人都有受教育的权利,教育应当免费,至少在初级和基本阶段应如此。初级教育应属义务性质。”[14] 根据这些规定,任何政府应当给予其国民必要的福利以维持其所需的基本生活水准和满足其受基础教育的权利。如果一国政府对国民的生老病死都无动于衷甚至见死不救,则国家征收和使用税收的合法性必须受到质疑。

三、税收应当遵循的公平原则——中国如何在福利政策上与世界接轨?

当税收涉及到国际层面时,对海外纳税人的司法保障和福利保障等这些权利问题以及怎样衔接和弥补国与国之间在法律和福利上的距离与差别也变得更为复杂。其中,一国的涉外税收政策如何遵循国际通行的公平原则是一个非常重要的问题。

迄今为止,我还从未听闻过有任何一个民选的责任政府可以对纳税人征税,却不需要对纳税人负责的(即予以法律权利的保障和福利权利的保障)。在加拿大,有两种人对每年个人所得的报税最为关心:一种是富人,另一种是穷人。富人关心报税,是因为他们必须小心翼翼,依据法律能避税的尽量避税,以减少税务上的支出;要注意避免遗漏应报的所得,因为一旦被发现瞒报漏报,除了罚款、信用损失,还有可能受到牢狱之灾。穷人也很关心报税,这是因为对低收入家庭(加拿大统计局公布2018年50万人口或以上地区的低收入标准是:3口之家的家庭税后年收入低于$32,554.00加元。按现行汇率约合人民币¥170,257.42元)而言,报税之后不但可以退回已交的税款,还可以根据家庭的不同情况凭税单(事实上信息化后只需授权政府查阅个人报税记录)申请多种福利。福利之繁多以至于普通人根本无法了解其全貌,如低收入家庭不但可以申请儿童福利金、商品税退税、住房补贴、低收入补助等,在看病、治疗全民免费的情况下,对于低收入家庭的病人,医药用品、营养品甚至根据病情和医疗需要的部分食品凭医生处方都可以免费或得到相应的补助。这些实实在在的好处,让穷人真切地感受到报税和税收的意义所在。税务并非与普通人无关,税收起着调节收入分配的作用,防止社会贫富两极分化,让社会底层民众的生活得到保障,减少了犯罪和社会矛盾。而在一个国家的税收不能惠及底层民众的国家里,底层民众从未感受到税收给自己生活带来过切实的改善,那么他们不关心税收、不了解税收也就成为必然。

中国对海外纳税人开征个人所得税,这必然会涉及到大量海外华人和华侨的利益。举个例子:A女士在海外工作,父母年事已高并仍然居住在中国。这一年,A女士在海外只工作了5个月,就需要回国去照顾突然患重病的父亲。在海外,A女士的工资并不高,每月的税前所得大约相当于人民币¥13,180元。如果在加拿大,这几乎接近最低工资了。由于她必须回国照顾父母,这一年中她在中国居留的天数超过了183天,期间没有收入。那么,中国这部《个人所得税法》对她将意味着什么?

根据《个人所得税法》第一条的规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”因此,根据这条法律,从理论上讲,尽管这一年中A女士在中国并没有一分钱的收入,但她在境外工作5个月相当于人民币¥65,900元的税前收入必须在中国备案、申报个人所得税。

假设A女士在加拿大定居,她5个月的收入仅仅相当于$12,600加元。在这个税务年度里,如果她的家庭仅她一人,或还有抚养人(18岁以下的子女、领养的孩子或18岁以上的残疾者),那么她的家庭绝对属于低收入。A女士报税后不但不用向加拿大税务局交税,而且还可以退回已交的税款、领取多种福利。但如果A女士的配偶(Spouse,注:在加拿大异性夫妻、同性夫妻、异性同居、同性同居都可以组成法律意义上的合法家庭进行报税)是高收入者,那么A女士的税务情况将会变得较为复杂。或许,她的家庭不再属于低收入,这就需要向加拿大税务局缴税——其中包括联邦税和省税。如果A女士在工作中需要使用个人购置的工具或防护用品,如果她的通勤需要乘坐公共交通,如果她或孩子用一部分收入去学校进修、参加体育俱乐部,如果她把一部分收入捐献给了某个机构或个人,如果她从事的职业是农业、渔业、林业……在不同的省份她可以根据这些情况享受各种免税额度或采用不同的税法条款。为什么加拿大要把家庭的税务问题搞得这么复杂?因为这里面涉及到“公平”两个字。譬如,你个人虽然属于高收入,但如果你有一大帮的孩子,配偶又没有工作,家里还有残疾人,为了工作你还必须不断进修,这些情况都需要额外的开支,那么,你的家庭可能还是属于低收入,你可能不但不需要交税,或许还可以得到相应的福利。但中国的《个人所得税法》却完全不考虑不同的家庭情况,只是简单地划出不同税率的应税金额界线让纳税人按照阶梯税率缴税,这样的《个人所得税法》真的能够起到调节收入公平的作用吗?

现在再来看看A女士是否需要在中国纳税。根据《所得税法实施条例》第四条之规定:“在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。”[15] 那么,假设A女士在中国无住所(如果有住所情况就不一样了,关于“住所”的问题,前面已经讨论过,定义并不清晰),这就意味着即使A女士家里富得流油,她的配偶是像比尔·盖兹,或沃伦·巴菲特一类的人物,她也不用缴纳这笔税金。

但是,如果A女士被认定在中国有住所(或她的父母身体状况一直不佳,她需要长期留在中国照顾他们超过6年,A女士通过网络在中国家里远程为海外的雇主工作获取收入),那么她还是需要在中国缴税的。这就意味着A女士即使属于低收入家庭,由于她在这一年中的大部分时间里离开了定居国,她在中国期间可能无法申请到该国的大部分福利保障,那么这一年中她的生活或许会发生困难,很有可能她在中国和海外两边都需要开销,再加上父亲病重,她的生活将会变得非常艰难。可是由于中国收入水平较低,虽然A女士在国外属于低收入,但在中国却属于高收入,尽管生活艰难,她还是需要向中国缴税。如果A女士这样的情况发生在加拿大,那么A女士报税后不但不用缴税,还可以申请到各种福利,A女士的父母是年长者(65岁以上),他们可以申请到更多的福利,包括提供交通服务,护士上门护理,入住老年护理公寓等这些年长者普遍享受的福利。除此之外,因为父亲重病,A女士本人还可以申请带薪的家庭护理休假(Family Caregiving Benefit,注:该休假为家人因重病或受伤而设立,按对象分为儿童、成人和临终关怀三种,假期长度分别为35周、15周、26周,薪金由政府社会保险支付。详细内容可按注释[16]查询)照顾父亲。

现在我们来进一步讨论A女士的个案,事实上下面这种情况在海外华人中是非常具有普遍性的:如果A女士在出国之前已经在中国连续工作了25年,期间她个人和单位都从不间断缴纳社会基本养老保险金,她出国定居后加入了外国国籍。由于A女士在中国工作了大半辈子,在国外生活和工作的时间太短,在国外退休后不可能拿到全额的退休金了。那么,当A女士达到中国的法定退休年龄60周岁后,她是否还可以从中国领取养老金呢?

如果A女士没有出国,即使她工作并缴纳社会基本养老保险金25年之后不再工作和缴费,根据《中华人民共和国社会保险法》第十六条“参加基本养老保险的个人,达到法定退休年龄时累计缴费满十五年的,按月领取基本养老金。”[17]之规定,A女士也完全可以领取养老金。但是,一旦A女士加入了外国国籍,情况就变得不明朗了。迄今为止,没有看到有法律和公开的政策法规对参加社会基本养老保险满15年的中国人加入外国籍后是否可以享受养老金这一问题给出过明确的结论。

关于中国人加入外国籍的养老金保险,中国人力资源和社会保障部发布的《实施〈中华人民共和国社会保险法〉若干规定》第六条“职工基本养老保险个人账户不得提前支取”中只提到“丧失中华人民共和国国籍的,可以在其离境时或者离境后书面申请终止职工基本养老保险关系。社会保险经办机构收到申请后,应当书面告知其保留个人账户的权利以及终止职工基本养老保险关系的后果,经本人书面确认后,终止其职工基本养老保险关系,并将个人账户储存额一次性支付给本人。”[18] 请注意,即使你要支取这笔养老保险金,也只能支取个人账户上的金额(按现行法规,基本养老金中个人账户金额只占缴费工资比例8%),大部分单位为你支付的基本养老金计入了统筹账户(占缴费工资比例20%),统筹账户上的金额你是拿不到的。但是,对于办理了离退休手续的人员出国定居和加入外国国籍的,国务院侨务办公室却给出了明确答案:“只要符合在中国领取养老金的基本条件,退休人员加入外国国籍后,仍可继续领取养老金。”即只要符合这两个条件就可以领取:“一是参加基本养老保险且缴费年限达到15年;二是达到法定退休年龄(以当地或行业法规为准)。一般情况下,领取养老金,首先要在中国境内办妥退休手续,取得养老金账户。”[19] 但是,这里仍然没有明确加入外国国籍之后退休的是否可以领取养老金。

尤其是像养老金这样的福利是不可随意剥夺的,养老金是个人和单位为个人支付的,属于个人财产的一部分,而人人有权享受社会保障是不分国界的,是早就被写入《世界人权宣言》的[20]。在加拿大,像A女士这样的情况,完全符合申请“曾经或现在生活在加拿大国外的——养老金福利”(Lived or living outside Canada - Pension and benefits)[21]的条件,这项福利是国际上至少50多个国家,为曾经或现在在国外工作和生活的年长者共享养老保障而签署的一项国际协议。根据协议,各国对各自应该担任的责任为年长者提供养老保障。这里面包含着多种不同的情况,甚至连扶养自己的人属于这种情况,扶养人去世后被扶养人都可以提出申请,其中还细致地考虑到尽量减少不同货币兑换的汇率损失。读者不要以为参与其中的国家可能都是发达国家,事实上连巴基斯坦、印度、菲律宾、泰国、阿曼等许多发展中国家都名列其中,但是,在这份名单里面却没有看到中华人民共和国。

由此可见,虽然中国政府征收个税的税率是很高的,但与国际上通行的福利标准相比却差距甚远。因此中国开始向海外征收个人所得税,中国政府在税务政策上欲同世界接轨的同时,在人权、法律和福利上又准备怎样去与世界接轨呢?否则,海外纳税人也必然会对中国税务的公正与公平问题提出相应的质疑和看法。

我个人认为,一部合格的税法和一个公平的税务体系,包括涉外税法和税务体系,起码不能忽视这两项重要功能:

1,维持纳税人(包括个人与法人、国际与国内)与纳税人之间的相对公平:
国家通过税收抑制过大的社会贫富差距,维护社会基本的公平,同时也要考虑个人、家庭的不同情况、地区与环境的特点与差别,防止纳税人之间财富分配的简单平均化,以维护财富分配的相对公平和维持纳税人的上进心和竞争动力。

2,保持税收的征收主体(国家和地方政府)与纳税人(包括个人与法人、国际与国内)之间的相对公平:
这主要体现在税率的高低程度、税收的使用与分配、纳税人的福利与权利等方面上。苛捐杂税无公平可言,征收主体可以滥用税款而不受法律制约同样也无公平可言,而纳税人被无辜剥夺权利、缺乏福利保障的税务制度更无公平可言。

综上所述,不论是对内还是涉外,税收的公平原则是衡量一个国家征收和使用税收合法性和合理性的重要原则。如果一个国家征收和使用税收毫无公平可言,那么这个国家征收和使用税收的合法性就应该受到质疑。

四、中国向海外开征个人所得税——对法规和执法不确定性的忧虑

事实上,现在中国外企中有许多高级白领都对相关的法律、税务和福利问题存在各种各样的担忧。而中国关于涉外个税征收的法规条文,在《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》中也仅有不多的那么几句话,整部法律和条例也仅仅几页纸。与国外相关的法律相比,在广度与深度上几乎不存在相互衔接的空间。中国的法规中许多法律名词的定义并不明确,内容模棱两可,各部门、各地区内部出台、并不公开的各种税务政策多如牛毛,执法自由度广,寻租空间大,而分段征收的个税税率却非常之高。这种简单、粗鲁的征收方法,从表面上看好像可以获得更多的税收,但事实上也影响到留住人才和吸引投资等维持经济可持续发展的关键因素。

据《日经亚洲评论》报道,一位从2016年起就在香港一家大型中国国有银行担任分析师、来自大陆的白领人士说,他去年的纳税金额高达薪水收入的40%左右,尽管一直在香港工作和生活,但他“付给大陆的税金比付给香港的还要多”。另一位在香港一家国有高技术公司担任高管的人士也表示,他和他的团队也收到了中国政府要求缴税的通知,他自己的税单则高达24万元。[22]

类似的担忧对海外华人、华侨而言同样存在,其中法律本身的连续性问题也是产生忧虑的一个重要原因。2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议上通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正案中,第一条规定“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”在2018年8月31日通过的现行《个人所得税法》(第七次修正案)中,已经将第一条中的“居住满一年”改为“居住累计满一百八十三天”,这或许表明立法中已经存在逐步扩大征收范围这种可能。除此之外,法条本身的定义不明确,政策不透明以及释法不规范、执法随意性大等各种因素,都会让海外人士产生出种种忧虑。而海外人士一旦被认定某一年度在海外的所得需要向中国税务机关纳税,那么这就意味着不但这一年里在海外的工作收入需要向中国政府纳税,如果这一年里,正好卖掉了一套房产,或还有其它偶然所得(如彩票中奖),这部分所得也必须向中国政府纳税。

而引起海外华人、华侨担忧的可能还不仅仅只是关于财产的问题。2020年6月30日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过《中华人民共和国香港特别行政区维护国家安全法》,就有海外媒体评论指出其中的某些条款可能会在国际上构成长臂监管而引发担忧。[23]

根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条之规定,偷逃、不缴或者少缴应纳税款的,根据情节可处三年以下有期徒刑、三年以上七年以下有期徒刑并处罚金[24]。其中规定的起刑点极低,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且数额达人民币一万元以上就可以被判处有期徒刑。如果海外华人、华侨在中国被判定偷逃、不缴或少缴应当缴纳的税款,同样也可能会触及到刑法。

不久前,媒体报道清华大学教授许章润涉嫌嫖娼被公安机关带走,就有人指出这或许是有关部门为了打压言论自由而对许章润进行的蓄意构陷,相似的例子曾经在中国多地都有发生。据报道,目前许章润教授已在寻找法律途径来自证清白,但是在司法并不独立的体系下,最终的结果究竟如何实在不容乐观。而偷税漏税的罪名同样也可以用作对海内外言论自由的倡导者施行污名化的工具。2011年4月3日,警方就是以北京发课文化公司涉嫌偷逃税款的名义,将曾经多次参与敏感社会公益活动的艺术家艾未未从北京首都国际机场带走并关押了一年有余——虽然关于此案,在不了解双方证据、未经充分质证的前提下,我无法判断、也不应该去臆断艾未未曾经是否确实触犯了法律。不过,我依然认为,根据自由媒体的公开报道,不论是中国的税务法规还是行政执法,其中都存在着许多问题,因此,海外华人、华侨还是应当引以为戒,尽量不要触及红线,避免沾染不必要的麻烦。

而除了税务法规可能会对海外华人、华侨造成意想不到的麻烦外,事实上中国其它的法规也存在各种值得注意的细节,如《中华人民共和国出境入境管理法》第三十九条规定“外国人在中国境内旅馆住宿的,旅馆应当按照旅馆业治安管理的有关规定为其办理住宿登记,并向所在地公安机关报送外国人住宿登记信息。外国人在旅馆以外的其他住所居住或者住宿的,应当在入住后二十四小时内由本人或者留宿人,向居住地的公安机关办理登记。”[25] 这一法令对一名回国探亲的外籍华人来说,或许意味着经过长途跋涉车马劳顿,还没有调整时差,只是呆在自己的家中哪儿也没有去,在睡梦中就已经违反了中国的法律。而如果此人要在其他亲戚家中住几天,是否每次都需要向当地派出所办理登记?这入住时间又有谁说了算?

像这些可能是全世界绝无仅有、又很容易被忽略并且难以遵守的法条,确实很容易让人在不知不觉中违反中国的法律而被选择性执法。而一些法律、规定本身的模糊不清和不可操作性以及执法的随意性和不确定性,确实可能会让许多人产生出各种各样的忧虑。

五、中国向海外开征个人所得税意味着什么?

由以上论述可见,中国向海外征收个人所得税,与中国在国内施行的税收政策一样,两者都存在着各种各样的无解问题,其合法性、合理性、公正性、法规本身存在的各种问题以及政策和执行的透明度,其中潜在的种种忧虑都值得人们去认真思考、分析和研究。

改革开放之后的几十年来,海外一直是中共统战工作的重要前沿阵地。而现在却在匆忙中向海外开征个人所得税,推行在技术上本身就难以实施的征收措施,是否已经表明,中国在新冠病毒疫情流行之前的经济状况就已经无力支撑巨大的财政压力(其中包括在民主国家中完全不存在的政党开支和维稳开支),必须寻找新的财源加以弥补亏空。而新冠病毒疫情的全球大流行,造成中国和世界经济急剧衰退,各国对中国的认知也正在改变,这一切将使得中国的经济和财政状况变得更加艰难。鉴于目前严峻的国际、国内形势,开拓海外税收来补充财政已经成为有关当局迫在眉睫的事项,这与现在看到的到处都在强拆民房、随意罚款的原因是完全一致的——而这样做的后果是,或许可以在财政上得到暂时的缓解,但在民心和道义上将会失去更多,社会矛盾也将变得更加尖锐、复杂和广泛,权力和普通民众之间的断裂正在加速并且变得彻底无法修复,显然这些都是权力层不愿看到的。而采用这样的方式来缓解财政困难,相对于这个庞大的政党组织、政府机构、维稳队伍以及急需扩展、升级和换代的军队和军事装备而言,仍然是杯水车薪,这种缓解财政的手段是完全不可持续进行的,更不要说去面对一场可能发生的战争。这么简单的道理,决策层难道不懂吗?当然懂,但是当昏庸的权力面对一个早已失去正常功能和僵硬腐败的庞大机体时,还能有别的办法吗?

中国开始向海外征收个人所得税这条涉及面甚广、牵涉各方利益、信息丰富的重要新闻,却未见有中国大陆的媒体公开报道过,显然这是北京当局希望淡化税收议题以及背后相关问题的公众舆论。其中所隐含的超量信息,值得品味细读。

2020年7月初稿,8月定稿于加拿大卑诗省温哥华市(Vancouver, B.C. Canada)

注释:

[1]:China Starts Taxing Its Citizens for Global Income. Bloomberg News, July 10, 2020 12:00 AM PDT. https://www.bloomberg.com/news/articles/2020-07-10/china-starts-taxing-its-citizens-global-income-for-first-time

[2]:White-collar Chinese in Hong Kong face shock tax bills from mainland. Nikkei Asian Review, NIKKI SUN, July 10, 2020 01:33 JST https://asia.nikkei.com/Economy/White-collar-Chinese-in-Hong-Kong-face-shock-tax-bills-from-mainland

[3]:《中华人民共和国个人所得税法》(2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过第七次修正案)第一条。

[4]:《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年12月18日中华人民共和国国务院令第707号第四次修订)第四条。

[5]:《在中国境内有住所个人的“住所”是如何判定的?》国家税务总局网站,2019年04月17日。http://www.chinatax.gov.cn/n810356/n3255681/c4251584/content.html

[6]:《中华人民共和国宪法》(2018年3月11日第十三届全国人民代表大会第一次会议通过的修正案)第六十七条第(四)款。

[7]:《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年12月18日中华人民共和国国务院令第707号第四次修订)第二条。

[8]:《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》财政部 税务总局公告2020年第3号,2020年1月17日,国家税务总局网址: http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810755/c5143074/content.html

[9]:数据来源:“独山县人民政府”官方网站《独山县情简介》http://www.dushan.gov.cn/zjds/qjds/dsjs/201912/t20191222_43319461.html

[10]:资料、数据来源:《中国新闻周刊》总第924期,《贵州独山:一位引进干部留下的400亿债务》,记者:周群峰,2019.11.18。http://www.inewsweek.cn/society/2019-11-18/7712.shtml

[11]:资料、数据来源同[10]。

[12]:“联合国”中文网站“人权”:《公民权利和政治权利国际公约》:https://www.un.org/zh/sections/issues-depth/human-rights/index.html

[13]:Universal Declaration of Human Rights(《世界人权宣言》,1948年12月10日在巴黎召开的联合国大会上以第217A(Ⅲ)号决议通过)第二十五条第(一)款。

[14]:Universal Declaration of Human Rights(《世界人权宣言》,1948年12月10日在巴黎召开的联合国大会上以第217A(Ⅲ)号决议通过)第二十六条第(一)款。

[15]:同[4]。

[16]:EI Caregiving benefits and leave: What caregiving benefits offer. Government of Canada https://www.canada.ca/en/services/benefits/ei/caregiving.html

[17]:《中华人民共和国社会保险法》(2010年10月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议通过)第十六条。

[18]:《实施〈中华人民共和国社会保险法〉若干规定》(中华人民共和国人力资源和社会保障部第13号令,部长:尹蔚民,2011年6月29日)第六条。

[19]:《外籍华人能否在中国领养老金?》国务院侨务办公室,2018年08月30日 17:03 http://www.gqb.gov.cn/news/2018/0830/45316.shtml

[20]:Universal Declaration of Human Rights(《世界人权宣言》,1948年12月10日在巴黎召开的联合国大会上以第217A(Ⅲ)号决议通过)第二十二条。

[21]:Lived or living outside Canada - Pensions and benefits – Overview. Government of Canada https://www.canada.ca/en/services/benefits/publicpensions/cpp/cpp-international.html

[22]:同[2]。

[23]:《中华人民共和国香港特别行政区维护国家安全法》(2020年6月30日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过)第三十八条。

[24]:《中华人民共和国刑法》(《中华人民共和国刑法修正案(十)》,2017年11月4日第十二届全国人大常委会第三十次会议表决通过)第二百零一条。

[25]:《中华人民共和国出境入境管理法》(2012年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过,2012年6月30日中华人民共和国主席令第57号公布,自2013年7月1日起施行)第三十九条。
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